Από τη στιγμή που ο φορολογούμενος επιλέγεται για έλεγχο εκδίδεται και κοινοποιείται σε αυτόν εντολή ελέγχου σύμφωνα με τις επιταγές της αρχής της φανερής δράσης της διοίκησης οπότε κι εκκινεί η διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων. Το διάστημα που ακολουθεί είναι καθοριστικό για τη διαμόρφωση των τελικών πορισμάτων του ελέγχου, τα οποία τελούν σε συνάρτηση και με τη συνεργασία του φορολογούμενου και τη διάθεση συμμόρφωσης του κατόπιν ενημέρωσης του ότι επίκειται η υπαγωγή του σε καθεστώς ελέγχου. Το ενδιαφέρον του παρόντος άρθρου επικεντρώνεται στις νέες διατάξεις του ν. 5104/2024 -που σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση- αποσκοπούν στην ενίσχυση της οικειοθελούς συμμόρφωσης του διοικουμένου από την αρχή της ελεγκτικής διαδικασίας μέχρι την ύστατη στιγμή εισαγωγής της υπόθεσης ενώπιον της φορολογικής δικαιοσύνης και την κατά τον τρόπο αυτόν εξασφάλιση της εξυπηρετούσης το δημόσιο συμφέρον ταχύτερης εισπράξεως των οφειλόμενων φόρων (ΣτΕ 1364/2017).
Ήδη, πριν την έναρξη ισχύος του νέου ΚΦΔ με το άρ. 398 του ν. 4512/2018, το οποίο τροποποίησε αρχικά την παρ. 18 της μεταβατικής διάταξης του άρ. 72 του ν. 4174/2013, εισήχθη η δυνατότητα για υποβολή αρχικών ή τροποποιητικών δηλώσεων μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου και μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού σε συμμόρφωση με την υπ΄ αρίθ. 1364/2017 απόφαση του ΣτΕ. Επιπλέον, δόθηκε το κίνητρο έκπτωσης 60% επί των επιβληθέντων προστίμων ή πρόσθετων φόρων υπό την προϋπόθεση εξόφλησης της προκύπτουσας οφειλής σε διάστημα 30 ημερών από την κοινοποίηση της πράξης διορθωτικού προσδιορισμού, όπως ειδικότερα όριζε η σχετική ΠΟΛ 1012/2018. Εάν το πρόστιμο είχε ήδη καταβληθεί δε διαγραφόταν , επιστρεφόταν ή συμψηφιζόταν. Αντίστοιχη ήταν η πρόβλεψη και της παρ. 15 του άρ. 70 του ν. 4987/2022, το οποίο πάντως εξακολουθεί να ισχύει σύμφωνα με το άρ. 86 του ν. 5104/2024 εξετάζεται βέβαια υπό το φως των μεταβατικών διατάξεων του ίδιου νόμου.
Με τις νέες διατάξεις του ν. 5104/2024 αφενός παρατείνεται το απώτατο χρονικό όριο υποβολής εκπρόθεσμης αρχικής ή τροποποιητικής δήλωσης κι αφετέρου προβλέπεται η δυνατότητα αποδοχής των πορισμάτων του φορολογικού ελέγχου με παράλληλη μείωση των επιβληθέντων προστίμων κατά ποσοστά, τα οποία διαμορφώνονται αναλόγως του σταδίου επέλευσης της αποδοχής από τον ελεγχόμενο σύμφωνα με τις επιταγές του άρ 75 του ν. 5104/2024.
Αναλυτικότερα, το πρώτο στάδιο αποδοχής της κύριας οφειλής εκτείνεται μέχρι την παρέλευση δέκα ημερών από την κοινοποίηση του προσωρινού προσδιορισμού, διάστημα στο οποίο ο φορολογούμενος δύναται πλέον να υποβάλει και εκπρόθεσμη αρχική ή τροποποιητική δήλωση, οπότε κι επωφελείται με έκπτωση ποσοστού 50 % επί των οφειλόμενων προστίμων. Η μεταβατική βέβαια διάταξη της παρ. 3 του άρ. 84 επιβάλλει την εξής διάκριση : για τους ελέγχους που διενεργούνται μέχρι και την 30η/9 γεγονός που προϋποθέτει την έκδοση προσωρινών πράξεων μέχρι και 30/9 ο φορολογούμενος επωφελείται της έκπτωσης αποδεχόμενος την κύρια οφειλή με την προϋπόθεση της εφάπαξ εξόφλησης της προκύπτουσας οφειλής εντός 30 ημερών από τον προσδιορισμό του φόρου. Δεν έχει δηλαδή τη δυνατότητα ρύθμισης σε δόσεις. Για τους ίδιους ελέγχους μάλιστα το απώτατο χρονικό όριο αποδοχής εντοπίζεται στο στάδιο αυτό. Αν ασκηθεί εν συνεχεία ενδικοφανής προσφυγή πολλώ μάλλον δε δικαστική προσφυγή δεν προβλέπεται δυνατότητα αποδοχής.
Αντίθετα, για τους ελέγχους που διενεργούνται μετά την 30η/9 αφενός προβλέπεται η ρύθμιση σε δόσεις σε περίπτωση αποδοχής ήδη στο αρχικό στάδιο των δέκα ημερών από την κοινοποίηση του προσωρινού προσδιορισμού κι αφετέρου παρατείνεται η δυνατότητα αποδοχής και σε μεταγενέστερα στάδια της διαδικασίας. Αυτό σημαίνει ότι ο ελεγχόμενος θα μπορεί να αποδεχθεί την κύρια οφειλή και μετά την κοινοποίηση των οριστικών πράξεων για όσο διάστημα διαρκεί η προθεσμία άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής επωφελούμενος έκπτωσης ποσοστού 40% επί των επιβληθέντων προστίμων. Αν φυσικά έχει ήδη ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή η αποδοχή θεωρείται αυτοδίκαιη παραίτηση από την τελευταία. Επιπλέον, σε περίπτωση αποδοχής μετά την κοινοποίηση της απόφασής της ΔΕΔ ή της παρόδου της προθεσμίας για σιωπηρή απόρριψη για όσο διάστημα διαρκεί η προθεσμία άσκησης ένδικης προσφυγής η έκπτωση επί των προστίμων θα ανέρχεται σε ποσοστό πλέον 30%, ενώ αν η αποδοχή πραγματοποιηθεί μετά την άσκηση δικαστικής προσφυγής και έως την προηγούμενη ημέρα της αρχικά ορισθείσας ημερομηνίας για την εισαγωγή της υπόθεσης προς συζήτηση ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου, τα πρόστιμα μειώνονται κατά ποσοστό είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) με την προϋπόθεση φυσικά της παραίτησης από την ήδη ασκηθείσα προσφυγή.
Σε κάθε περίπτωση, το δικαίωμα της αποδοχής ασκείται με δήλωση του φορολογούμενου προς την Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων που υποβάλλεται ψηφιακά και παράγει αποτελέσματα αν ο φορολογούμενος καταβάλει ποσό που αντιστοιχεί σε ποσοστό είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) επί του κύριου φόρου εντός τριών (3) ημερών από την υποβολή της. Κατά τα λοιπά, η πληρωμή του ποσού της συνολικής προκύπτουσας οφειλής του φορολογουμένου μετά τη μείωση του προστίμου δύναται να ολοκληρωθεί σε έως δώδεκα (12) δόσεις. Η μη εμπρόθεσμη καταβολή δόσης ή η μη εξόφληση στην περίπτωση εφάπαξ καταβολής συνεπάγεται άρση της έκπτωσης με βάση τις διατάξεις του παρόντος και καθιστά τη συνολική οφειλή, ως είχε πριν τη μείωση του προστίμου, ληξιπρόθεσμη, αφαιρουμένου βεβαίως τυχόν ποσού που καταβλήθηκε προηγουμένως.
Γίνεται κατανοητό ότι ο νέος ΚΦΔ κατευθύνθηκε στην επίτευξη ταχύτερης εκκαθάρισης της φορολογικής διαφοράς με συνεργασία του διοικουμένου και μέσω αυτής στην ενίσχυση των δημοσίων εσόδων, επεκτείνοντας τα χρονικά όρια που είχε υπό τα προηγούμενα νομοθετικά καθεστώτα ο φορολογούμενος για να συμμορφωθεί με τα πορίσματα του ελέγχου αλλά και εισάγοντας νέες ρυθμίσεις όπως η αποδοχή μετά την άσκηση ενδικοφανούς ή και ένδικης προσφυγής με το συνδυαστικό ευεργέτημα της έκπτωσης των επιβληθέντων προστίμων και της ρύθμισης σε δόσεις του υπολοίπου της συνολικής οφειλής. Μένει να δούμε αν πράγματι οι φορολογούμενοι θα δελεαστούν από τις ως άνω ωφέλειες, ώστε να εξυπηρετηθεί αποτελεσματικά η ratio των ρυθμίσεων ενισχύοντας τα επίπεδα της οικειοθελούς φορολογικής συμμόρφωσης στη χώρα μας και κατ΄ επέκταση της δημοσιονομικής ρευστότητας.
* Η κ. Μαρία Γρίβα είναι Δικηγόρος και Υποψήφια Διδάκτωρ Φορολογικού Δικαίου στην Νομική Σχολή του Εθνικού και Καποδιστριακού Πανεπιστημίου Αθηνών