Η παρούσα συνοπτική ανάλυση σκιαγραφεί τις εντάσεις που γεννήθηκαν από την εφαρμογή του άρθρου 5 Κ.Φ.Δ. και αναπτύσσεται σε δύο μέρη.
Στο Α’ μέρος, παρουσιάζεται ο τρόπος με τον οποίο η κρίσιμη διάταξη του άρθρου 5 παλαιού Κ.Φ.Δ., όπως αυτή ίσχυε σύμφωνα με τον ν. 4174/2013 και κατόπιν κύρωσής του με τον ν. 4987/2022, ερμηνεύτηκε από το Συμβούλιο της Επικρατείας.
Στο Β’ μέρος, παρουσιάζεται ο τρόπος με τον οποίο ο νομοθέτης ήδη τροποποίησε τη σχετική διάταξη, ενσωματώνοντας στο νέο Κ.Φ.Δ. (ν. 5104/2024) τις ερμηνευτικές κρίσεις του ΣτΕ.
Α΄ μέρος
Α.1. Ο γενικός κανόνας που θέσπιζε η διάταξη του άρθ. 5 παρ. 1 παλαιού Κ.Φ.Δ.
Η διάταξη του άρθ. 5 παρ. 1 παλαιού Κ.Φ.Δ. όριζε ότι η κοινοποίηση πράξεων που εκδίδει, σύμφωνα με τον Κώδικα, η Φορολογική Διοίκηση προς φορολογούμενο ή άλλο πρόσωπο, γίνεται διαζευκτικά εγγράφως ή ηλεκτρονικώς.
Α.2. Εγγράφως ή ηλεκτρονικώς;
Το Συμβούλιο της Επικρατείαςερμηνεύοντας τη διάταξη του άρθ. 5 παρ. 3 παλαιού Κ.Φ.Δ., η οποία αφορά στην κοινοποίηση σε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, με την με αρ. 615/2024 απόφασή του (βλ. σκ. 11), έκρινε ότι οι κοινοποιήσεις πρέπει να γίνονται πρωτίστως ηλεκτρονικώς και συναφώς ότι η κατάταξη των τρόπων κοινοποίησης στον νόμο έχει προδήλως την έννοια ότι πρέπει, σε κάθε περίπτωση, να προηγείται εκ του νόμου η ηλεκτρονική κοινοποίηση των καταλογιστικών πράξεων και να έπονται οι λοιποί τρόποι (κοινοποίησης).
Α.3. Πώς διενεργείται νόμιμα η ηλεκτρονική κοινοποίηση ;
Το Συμβούλιο της Επικρατείαςερμηνεύοντας για πρώτη φορά την κρίσιμη διάταξη με την με αρ. 157/2023 απόφασή του (βλ. σκ. 13), αποσαφήνισε ότι η ηλεκτρονική κοινοποίηση λαμβάνει χώρα νομίμως με την τήρηση δύο διαδικαστικών προϋποθέσεων: α) με ανάρτηση της καταλογιστικής πράξεως -και των συγκοινοποιούμενων με αυτήν εγγράφων- στον λογαριασμό του φορολογούμενου στο σύστημα TAXISnet και β) την εν συνεχεία αποστολή ηλεκτρονικής ειδοποίησης στη δηλωθείσα από τον φορολογούμενο διεύθυνση του ηλεκτρονικού του ταχυδρομείου.
Α.4. Ποιοι είναι οι λοιποί τρόποι κοινοποίησης, πέραν της ηλεκτρονικής;
Σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθ. 5 παρ. 2 και 3 παλαιού Κ.Φ.Δ. οι λοιποί τρόποι κοινοποίησης είναι: α) η συστημένη επιστολή β) η παράδοση με απόδειξη παραλαβής (μόνο για νομικά πρόσωπα) και γ) η επίδοση κατά τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.).
Το Συμβούλιο της Επικρατείας με την με αρ. 615/2024 απόφασή του (βλ. σκ. 11) έκρινε ότι η κοινοποίηση σύμφωνα με τον Κ.Δ.Δ., συνιστά τον ύστατο τρόπο συντέλεσης της κοινοποίησης, εφόσον η φορολογική αρχή αποδεικνύει, ότι δεν ευδοκίμησαν οι λοιποί τρόποι κοινοποίησης, μεταξύ των οποίων προτάσσεται η ηλεκτρονική κοινοποίηση.
Α.5. Υπάρχουν περιπτώσεις όπου υποχρεωτικά λαμβάνει χώρα κοινοποίηση σύμφωνα με τον Κ.Δ.Δ.;
Σύμφωνα με την ΠΟΛ 1043/2018 η επίδοση κατά τον Κ.Δ.Δ. εξακολουθεί να συνιστά αποκλειστικό τρόπο κοινοποίησης στις ειδικές περιπτώσεις κοινοποίησης καταλογιστικών πράξεων, όπου το ανά πράξη καταλογισθέν ποσόν υπερβαίνει το ένα εκατομμύριο (1.000.000) ευρώ (Βλ. και ΠΟΛ 1188/2011).
H πρόβλεψη της ανωτέρω εγκυκλίου, η οποία σε κάθε περίπτωση είναι δεσμευτική για τη φορολογική διοίκηση, κρίθηκε ως «αυτονόητη» από το Συμβούλιο της Επικρατείας με την με αρ. 615/2024 απόφασή του (βλ. σκ. 11 in fine).
Α.6. Το τεκμήριο της «πλασματικής» κοινοποίησης με συστημένη επιστολή
Η διάταξη του άρθ. 5 παρ. 5 παλαιού Κ.Φ.Δ. εισήγαγε τεκμήριο νόμιμης κοινοποίησης πράξης της Φορολογικής Διοίκησης μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ή τριάντα (30) ημερών από την ημέρα αποστολής της μέσω ταχυδρομείου με συστημένη επιστολή, εφόσον η ταχυδρομική διεύθυνση του παραλήπτη βρίσκεται στην Ελλάδα ή εκτός Ελλάδας αντίστοιχα.
Το Συμβούλιο της Επικρατείας, αρχικά με τις με αρ. 922-924/2024 αποφάσεις του (βλ. σκ. 6) και προσφάτως με την με αρ. 1545/2024 απόφαση (βλ. διατακτικό όπου απαντάται το προδικαστικό ερώτημα), αποσαφήνισε τον μαχητό χαρακτήρα του ως άνω τεκμηρίου και τη συναφή δυνατότητα του προς ον η κοινοποίηση να το αμφισβητήσει (δηλαδή να αμφισβητήσει ότι παρέλαβε τη συστημένη επιστολή). Η μη παραλαβή, ως αρνητικό γεγονός δεν αποδεικνύεται, αρκεί συνεπώς να επικαλεστεί τον τρόπο και το χρόνο που τελικά έλαβε γνώση. Στην περίπτωση αυτήν, το τεκμήριο δεν εφαρμόζεται και το βάρος απόδειξης μεταφέρεται στη φορολογική διοίκηση, η οποία οφείλει, πλέον, να αποδείξει, με κάθε πρόσφορο τρόπο, την πραγματική παραλαβή της πράξεως από τον προς ον αυτή αφορά ή την πλήρη γνώση του περιεχομένου της από αυτόν.
Το κρίσιμο δηλαδή ζήτημα είναι η πραγματική παράδοση της συστημένης επιστολής και μόνο τότε διασφαλίζονται οι προστατευόμενες από το Σύνταγμα αρχές του κράτους δικαίου, της φανερής δράσεως της Διοικήσεως, της ασφάλειας δικαίου και της παροχής αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας.
Α.5. Η μη εφαρμογή του ανωτέρω τεκμήριου σε περίπτωση παραλαβής της συστημένης επιστολής μετά την παρέλευση του 15νθημέρου
Σύμφωνα, με την ΠΟΛ 1180/2018, το τεκμήριο, ως μαχητό, ανατρέπεται σε περίπτωση κατά την οποία η κοινοποίηση των πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης λαμβάνει χώρα αποδεδειγμένα, με την προσκόμιση της σχετικής βεβαίωσης παραλαβής από τα ΕΛ.ΤΑ., μετά την πάροδο του 15νθημέρου.
Το Συμβούλιο της Επικρατείας, με την με αρ. 922/2024 απόφασή του (βλ. σκ. 6) έκρινε ότι με την ανωτέρω εγκύκλιο αποδίδεται ορθώς το νόημα του νόμου.
Β’ μέρος
Β.1. Ο κανόνας που θεσπίζει η διάταξη του άρθ. 5 παρ. 1 νέου Κ.Φ.Δ.
Η διάταξη του άρθ. 5 παρ. 1 νέου Κ.Φ.Δ. ορίζει ότι κοινοποίηση πράξεων που εκδίδει, σύμφωνα με τον Κώδικα, η Φορολογική Διοίκηση γίνεται με ψηφιακά μέσα και μόνο για τις περιπτώσεις που αυτή δεν είναι δυνατή, εξουσιοδοτείται ο Διοικητής Α.Α.Δ.Ε να εκδώσει απόφαση στην οποία θα ορίζονται άλλοι τρόποι.
Σχετικώς εκδόθηκε η με αρ. Α.1068/2024 απόφαση του Διοικητή Α.Α.Δ.Ε.
Στη νέα διάταξη, ουσιαστικά, αποτυπώθηκε στο νόμο ρητά, η σχετική κρίση της ΣτΕ 615/2024 (βλ. σκ. 11), σύμφωνα με την οποία οι λοιποί τρόποι κοινοποίησης λαμβάνουν χώρα μόνο στην περίπτωση που δεν δύναται να λάβει χώρα κοινοποίηση με ψηφιακά μέσα.
Β.2. Το τεκμήριο της «πλασματικής» κοινοποίησης με συστημένη επιστολή
Η διάταξη του άρθρου 5 παρ. 7 νέου Κ.Φ.Δ., σε συνέχεια της σχετικής κρίσης των αποφάσεων ΣτΕ922-924/2024 και 1545/2024, ενσωμάτωσε στο γράμμα του νόμου τους τρόπους με τους οποίους η φορολογική αρχή θα ανταποκριθεί αντιστρόφως στο δικό της βάρος απόδειξης, εφόσον ο προς ον η κοινοποίηση αμφισβητήσει την παραλαβή της συστημένης επιστολής.
Συγκεκριμένα:
Αν η επιστολή δεν παραδοθεί και δεν κοινοποιηθεί στον φορολογούμενο ή στον εκπρόσωπό του για οποιονδήποτε λόγο, η Φορολογική Διοίκηση ζητά από την ταχυδρομική υπηρεσία την επιστροφή αυτής με συνοδευτικό κείμενο, στο οποίο περιλαμβάνονται:
α) η ημερομηνία, κατά την οποία η συστημένη επιστολή προσκομίστηκε και παρουσιάστηκε στην ως άνω διεύθυνση, και
β) ο λόγος για τη μη κοινοποίηση ή τη μη βεβαίωση της κοινοποίησης.
Η διάταξη καταδεικνύει ότι η φορολογική αρχή οφείλει να μεριμνά για την πραγματική παράδοση της επιστολής, άλλως για την με άλλο τρόπο κοινοποίηση της πράξης. Δίχως αυτήν τη δέουσα μέριμνα, δε θα δύναται να επικαλείται το τεκμήριο σε βάρος του φορολογούμενου.
Β.3. Το τεκμήριο της «πλασματικής» ψηφιακής κοινοποίησης
Η διάταξη του άρθ. 5 παρ. 3 νέου Κ.Φ.Δ. επανέλαβε σχετική διάταξη του άρθ. 5 παρ. 6 παλαιού Κ.Φ.Δ., εισάγοντας τεκμήριο νόμιμης κοινοποίησης πράξης της Φορολογικής Διοίκησης μετά την πάροδο δέκα (10) ημερών από την ημέρα συντέλεσης της ψηφιακής κοινοποίησης, εφόσον δεν προκύπτει προγενέστερος χρόνος παραλαβής της.
Το ανωτέρω τεκμήριο δεν έχει ερμηνευτεί από το Ανώτατο Ακυρωτικό, δεδομένης όμως της ερμηνείας του τεκμηρίου της κοινοποίησης με συστημένη επιστολή, ευχερώς και προδήλως δύναται να συναχθούν ερμηνευτικά επιχειρήματα για τις προϋποθέσεις ενεργοποίησης του τεκμηρίου αυτού.
Β.4. Χρόνος εφαρμογής της διάταξης του άρθρου 5 νέου Κ.Φ.Δ.
Η διάταξη του άρθρου 5 νέου Κ.Φ.Δ., ως διαδικαστική διάταξη εφαρμόζεται για όλες τις κοινοποιήσεις πράξεων και εγγράφων που εκδίδονται από τη δημοσίευση του νόμου και εξής (ΦΕΚ Α’ 58/19-04-2024), ανεξάρτητα από το χρόνο στον οποίο ανάγεται η σχετική πράξη- φορολογική υποχρέωση.
Κατακλείδα
Η επίμαχη διάταξη συνιστά περίπτωση όπου, στο πλαίσιο καλής νομοθέτησης, κρίσιμες ερμηνευτικές σκέψεις του Συμβουλίου της Επικρατείας, αποτυπώθηκαν στο νόμο, εμπεδώνοντας κατά τούτο την ασφάλεια δικαίου και διασφαλίζοντας το δικαίωμα παροχής έννομης προστασίας των φορολογούμενων. Ταυτόχρονα, καταδεικνύοντας, ότι μόνο με την ορθή χρήση της τεχνολογίας δύναται να επιτευχθεί η ratio της διάταξης και να διασφαλιστεί η (ταχύτερη) είσπραξη των δημοσίων εσόδων.
* Η κ. Βασιλική Ζαροκανέλλου είναι δικηγόρος Αθηνών, εταίρος στη Δικηγορική Εταιρεία Φορολογικού Δικαίου «Μάρκου & Ζαροκανέλλου», κάτοχος ΜΔΕ, Μaster II, PgCert.