Δεν παραβιάζουν τις θεμελιώδεις αρχές του Συντάγματος και της ΕΣΔΑ, η επιβολή και η είσπραξη φόρου κληρονομίας για κληρονομιαίο ακίνητο, που έχει ενταχθεί (προ της επαγωγής της κληρονομίας) σε κηρυγμένο αρχαιολογικό χώρο, σύμφωνα με το ΣτΕ, εκτός εάν οι ιδιοκτήτες στερούνται ουσιωδώς τη χρήση του.
Πραγματικά περιστατικά
Οι αναιρεσίβλητες και ο πατέρας τους είχαν κληρονομήσει τα επίδικα ακίνητα από την μητέρα τους μετά τον θάνατό της, το 1998. Τα ακίνητα αυτά βρίσκονταν στην προστατευμένη περιοχή της Τορώνης στη Χαλκιδική, εντός κηρυγμένου αρχαιολογικού χώρου και εν μέρει δασικών εκτάσεων, γεγονός που δυσχέραινε τη χρήση ή τουριστική εκμετάλλευση τους (π.χ. τελούσαν υπό την διαλυτική αίρεση της υπαγωγής σε αναγκαστική απαλλοτρίωση).
Λίγα χρόνια αργότερα, οι αρμόδιες φορολογικές αρχές επέβαλαν για τα ακίνητα έναν ιδιαίτερα υψηλό φόρος κληρονομιάς, χωρίς να ληφθούν υπόψη οι δεσμεύσεις και οι περιορισμοί της αρχαιολογικής και δασικής φύσης της έκτασης. Οι αναιρεσίβλητες κατέθεσαν αίτηση στη ΔΟΥ, ζητώντας συμβιβαστική επίλυση της διαφοράς προτείνοντας την αποπληρωμή του φόρου, μεταβιβάζοντας στο Δημόσιο τμήμα της κληρονομιαίας περιουσίας, δεδομένου ότι δεν μπορούσαν να εξοφλήσουν τον φόρο σε μετρητά σύμφωνα και με το άρθρο 82 παρ. 6 του ν. 2961/2001.
Το αίτημα δεν απαντήθηκε από τη φορολογική αρχή, ενώ εν τω μεταξύ κοινοποιήθηκαν ειδοποιήσεις ληξιπρόθεσμων χρεών με προσαυξήσεις, με αποτέλεσμα οι αναιρεσίβλητες να προσφύγουν στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ ασκώντας ενδικοφανή προσφυγή. Η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών απέρριψε την προσφυγή τους ως απαράδεκτη, θεωρώντας ότι η διαφορά αφορούσε το στάδιο της διοικητικής εκτέλεσης και όχι το στάδιο του καταλογισμού του φόρου, για το οποίο προβλέπεται η ενδικοφανής προσφυγή, με αποτέλεσμα οι αναιρεσίβλητες να προσφύγουν στο Διοικητικό Εφετείο, με σκοπό να δικαιωθούν.
Η δικαστική διαμάχη
Οι αναιρεσίβλητες υποστήριξαν ότι τα εν λόγω ακίνητα είχαν υποπέσει σε αχρησία λόγω των περιορισμών που προέκυψαν από την ένταξή τους σε αρχαιολογικό χώρο (ζώνη Α’ του αρχαιολογικού χώρου Τορώνης-Κωφού Λιμένα), γεγονός που στερούσε την εμπορική και οικονομική τους αξιοποίηση και καθιστούσε τον επιβαλλόμενο φόρο ως απόλυτα δυσανΑλογο με την πραγματική φοροδοτική τους ικανότητα.
Παράλληλα, σημείωσαν ότι η επιβολή του φόρου κληρονομιάς παραβίαζε τις διατάξεις του άρθρου 17 του Συντάγματος, το οποίο προστατεύει την ιδιοκτησία, καθώς και το άρθρο 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, το οποίο απαιτεί την καταβολή εύλογης αποζημίωσης σε περίπτωση περιορισμού της ιδιοκτησίας.
Πράγματι, το Διοικητικό Εφετείο τάχθηκε υπέρ των ιδιοκτητών. Το δικαστήριο έκρινε ότι η φορολογική αρχή όφειλε να εξετάσει τις αιτήσεις των αναιρεσίβλητων και να λάβει υπόψη τους περιορισμούς που επιβάλλονται στα ακίνητα λόγω της αρχαιολογικής και δασικής προστασίας. Συγκεκριμένα, το δικαστήριο έκρινε ότι η επιβολή φόρου κληρονομιάς σε ακίνητα που δεν μπορούν να αξιοποιηθούν λόγω των δεσμεύσεων συνιστά παραβίαση του Συντάγματος (αρ. 4 παρ. 5, αρ. 17 και αρ. 78 παρ. 1) και της ΕΣΔΑ (αρ. 1 του 1ου ΠΠ), καθώς παραβιάζει το δικαίωμα της ιδιοκτησίας και την αρχή της φορολογικής ισότητας. Επίσης, αναφέρθηκε στην απόφαση της Ολομέλειας του ΣτΕ (166/2016), βάσει της οποίας ο φόρος κληρονομιάς δεν πρέπει να επιβάλλεται σε ακίνητα που βρίσκονται σε καθεστώς αναγκαστικής δέσμευσης, καθώς η αξία τους είναι περιορισμένη λόγω της αδυναμίας εκμετάλλευσής τους.
Με βάση αυτόν τον συλλογισμό, κατέληξε ότι δεν ήταν νόμιμη η επιβολή του φόρου κληρονομιάς επί των δεσμευμένων ακινήτων, χωρίς προηγουμένως να έχει καταβληθεί η οφειλόμενη αποζημίωση. Ανέφερε, επίσης, ότι οι αναιρεσίβλητες δεν κληρονόμησαν ουσιαστικά περιουσία που θα μπορούσαν να χρησιμοποιήσουν, αλλά προσδοκία δικαιώματος αποζημίωσης, εφόσον το Δημόσιο αποφασίσει να απαλλοτριώσει τα ακίνητα, συμπεραίνοντας ότι η επιβολή φόρου σε τέτοια ακίνητα πρέπει να αναβάλλεται έως ότου αποδεσμευτούν ή αποζημιωθούν κατάλληλα από το Δημόσιο.
Η κρίση του ΣτΕ
Η υπόθεση οδηγήθηκε τελικώς στο ΣτΕ, κατόπιν της αίτησης αναίρεσης της φορολογικής αρχής κατά της απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης. Το ΣτΕ έκρινε ότι η ερμηνεία των υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεων των άρθρων 4 παρ. 5 και 17 του Συντάγματος και 1 του 1ου Π.Π. της ΕΣΔΑ, καθώς και αυτών του ν. 3082/2002 από το Εφετείο, ήταν εσφαλμένη.
H ένταξη ακινήτου σε κηρυγμένο αρχαιολογικό χώρο δεν συνεπάγεται άνευ ετέρου την πλήρη και ουσιώδη στέρηση της κατά προορισμό χρήσης και εκμετάλλευσης αυτού. Εξάλλου, σε περίπτωση ουσιώδους τέτοιου περιορισμού υφίσταται πάντα η δυνατότητα υποβολής αιτήσεως εκ μέρους του ιδιοκτήτη για την πλήρη αποζημίωσή του.
Επομένως, συμπέρανε ότι εσφαλμένα κρίθηκε ως μέτρο ιδιαιτέρως επαχθές η επιβολή και είσπραξη φόρου κληρονομίας, που προσδιορίζεται παρά τις υφιστάμενες δεσμεύσεις και περιορισμούς, μέχρι να τακτοποιηθεί η κατάσταση του κληρονομιαίου ακινήτου με την αποδέσμευσή του ή την κατά νόμο αποζημίωσή του.
Επίσης διασαφήνισε ότι ο κληρονόμος ακινήτου που κατά τον χρόνο της επαγωγής περιλαμβάνεται σε κηρυγμένο αρχαιολογικό χώρο, δεν κληρονομεί “προσδοκία” δικαιώματος, όπως εσφαλμένα υπολαμβάνει η προσβαλλομένη, αλλά ουσιαστικά εκμεταλλεύσιμο δικαίωμα. Τελικώς, παρέπεμψε την υπόθεση στο Διοικητικό Εφετείο Θεσσαλονίκης, προκειμένου να την επανεξετάσει, λαμβάνοντας υπόψη όλα τα σχετικά στοιχεία -και κυρίως αν οι δεσμεύσεις που επιβλήθηκαν από τη Διοίκηση στα συγκεκριμένα κληρονομιαία ακίνητα ήταν τέτοιες, που καθιστούσαν ουσιαστικά αδύνατη τη χρήση τους από τον κληρονόμο- ζητώντας την καταβολή της αποζημίωσης πριν από την επιβολή φόρου στην περίπτωση της απόδειξης ουσιώδους στέρησης της χρήσης.
Δείτε την απόφαση στην Qualex: ΣτΕ 1619/2023