Η διακριτή αντιμετώπιση των λογιστικών διαδικασιών και μεθόδων, σε σχέση με τα εκάστοτε προβλεπόμενα στο πλαίσιο των φορολογικών διατάξεων, ήταν ανέκαθεν το ζητούμενο θέμα, τόσο από την Λογιστική κοινότητα, όσο και από τις αρμόδιες ελεγκτικές αρχές, που έβλεπαν την ψηφιακή εξέλιξη από διαφορετικό πρίσμα. Τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ΕΛΠ, Ν 4308/2014), ορίζουν εξ αρχής, την υποχρέωση του εφαρμοζόμενου λογιστικού συστήματος κάθε οικονομικής οντότητας, να παρακολουθεί ιδιαιτέρως την λογιστική και την φορολογική βάση.
Σύμφωνα με τις διατάξεις των ΕΛΠ (άρθρο 3, Ν 4308/2014), το λογιστικό σύστημα της οικονομικής οντότητας πρέπει να παρακολουθεί τόσο την λογιστική βάση όσο και την φορολογική βάση των παρακάτω κατηγοριών στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων:
α) Παρακολούθηση των στοιχείων που αφορούν έσοδα
β) Παρακολούθηση των στοιχείων που αφορούν έξοδα
γ) Παρακολούθηση των περιουσιακών στοιχείων του Ενεργητικού
δ) παρακολούθηση των στοιχείων των υποχρεώσεων (Παθητικού)
ε) Παρακολούθηση των στοιχείων της καθαρής θέσης
Η παρακολούθηση αυτή καθίσταται υποχρεωτική, εάν και εφόσον οι δύο ως άνω βάσεις (λογιστική και φορολογική) διαφέρουν μεταξύ τους. Υπό την έννοια αυτή, η ως άνω υποχρεωτική παρακολούθηση πρέπει να καλύπτεται, με τελικό στόχο, να εκπληρώνονται οι υφιστάμενες φορολογικές υποχρεώσεις της οικονομικής οντότητας. Η παραπάνω διαδικασία μπορεί να σχεδιάζεται και να υλοποιείται με οποιονδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να είναι εφικτό να συγκεντρώνονται κάθε φορά, οι απαραίτητες οικονομικές πληροφορίες για την σύνταξη τόσο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οικονομικής οντότητας, όσο και για την ορθή συμπλήρωση και υποβολή των κάθε μορφής φορολογικών δηλώσεων. Ταυτοχρόνως, θα πρέπει να διασφαλίζεται και η δυνατότητα διενέργειας ελέγχων και ελεγκτικών επαληθεύσεων, από την κάθε αρμοδίως εντεταλμένη υπηρεσία του δημοσίου, αλλά και από το τμήμα του εσωτερικού ελέγχου της οικονομικής οντότητας.
Οι διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης διακρίνονται σε μόνιμες και προσωρινές
Προσωρινή διαφορά, βάσει του ορισμού του Παραρτήματος Α του Ν 4308/2014, είναι η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης ενός στοιχείου, όταν η διαφορά αυτή αναστρέφεται στο μέλλον. Θα δοθεί ένα παάδειγμα με σκοπό να γίνει κατανοητό τι σημαίνει αναστροφή στο μέλλον. Προηγουμένως όμως, να σημειώσουμε ότι σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1 του Ν 4308/2014: «Για την εφαρμογή των ρυθμίσεων αυτού του νόμου λαμβάνονται υποχρεωτικά υπόψη οι ορισμοί του Παραρτήματος Α».
Παράδειγμα:
Υποθέτουμε ότι ένα έξοδο, ποσού 5.000,00 ευρώ, καταχωρίζεται ορθώς στην λογιστική βάση εντός της χρήσης πχ 2023, ωστόσο θα εκπέσει για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στην επόμενη χρήση 2024. Αυτό σημαίνει ότι το λογιστικό αποτέλεσμα της χρήσης 2023 είναι μικρότερο κατά 5.000,00 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής [απομονώνοντας τυχόν λοιπές διαφορές σε άλλα έξοδα], ενώ αναμένεται στην χρήση 2024 να συμβεί το αντίστροφο. Τέτοιας μορφής έξοδο μπορεί να προκύψει λόγω της χρήσης διαφορετικών συντελεστών απόσβεσης ενός παγίου, για λογιστικούς και φορολογικούς σκοπούς. Ενώ δηλαδή οι φορολογικές διατάξεις προβλέπουν συντελεστή απόσβεσης για ένα πάγιο πχ 10%, δηλαδή οικονομική διάρκεια ζωής 10 έτη, η διοίκηση της οικονομικής οντότητας εκτιμά ότι η ωφέλιμη οικονομική ζωή του συγκεκριμένου παγίου είναι μικρότερη και αποφασίζει να εφαρμόσει συντελεστή απόσβεσης 12,50% (δηλαδή, διάρκεια ζωής: 8 έτη). Η ενέργεια αυτή θα χαρακτηριστεί ως προσωρινή διαφορά, επειδή διενεργούνται λογιστικές αποσβέσεις με μεγαλύτερο συντελεστή από τον προβλεπόμενο στην Φορολογική Νομοθεσία. Χαρακτηρίζεται δε προσωρινή διαφορά, επειδή στην περίπτωση αυτή, η αντιστροφή των διαφορών των αποσβέσεων, ενδέχεται να γίνει σε μελλοντικές περιόδους, όπου θα προσδιορίζονται μικρότερες ή μεγαλύτερες, αντιστοίχως, φορολογικές σε σχέση με λογιστικές αποσβέσεις. Εκτός αυτού, η αντιστροφή μπορεί να γίνει και μέσω του αποτελέσματος, θετικού ή αρνητικού, που θα προκύψει κατά την απόσυρση του παγίου (κατά κανόνα, πώλησή του).
Άλλο παράδειγμα αποτελεί η περίπτωση προβλέψεων για παροχή αποζημίωσης σε εργαζομένους, μετά την έξοδό τους από την υπηρεσία. Η αντιστροφή εδώ,θα λάβει χώρα κατά την καταβολή του ποσού της ως άνω αποζημίωσης, που είναι και ο χρόνος κατά τον οποίον η αποζημίωση αυτή, καταχωρίζεται φορολογικά. Δηλαδή, ενώ η επιχείρηση λογιστικοποιεί πρόβλεψη για την αποζημίωση απολυομένων, η οποία διαμορφώνει τα λογιστικά της αποτελέσματα, το ποσό αυτό θα ληφθεί υπόψη στην φορολογία, όταν πράγματι καταβληθεί, με την καταγγελία της σύμβασης του εργαζόμενου ή με την αποχώρησή του, λόγω πλήρους συνταξιοδότησης και τις ανάλογες προϋποθέσεις εξόδου από την εργασία.
Σε αντιδιαστολή προς τις προσωρινές διαφορές, οι μόνιμες διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης είναι αυτές που δεν αντιστρέφονται
Για παράδειγμα, εάν στην χρήση 2023 η επιχείρηση κατέβαλε για πρόστιμα και προσαυξήσεις φόρων, εισφορών κ.λπ. το ποσό των 4.000,00 ευρώ, επειδή αυτό δεν αναγνωρίζεται φορολογικά, το φορολογικό αποτέλεσμα θα εμφανίζεται ισόποσα αυξημένο έναντι του λογιστικού, χωρίς η διαφορά αυτή να μπορεί να αντιστραφεί στο μέλλον. Πρόκειται δηλαδή για ουσιαστική διαφορά, η οποία διαμορφώνει το φορολογητέο αποτέλεσμα, χωρίς όμως να διαφοροποιείται το λογιστικό αποτέλεσμα.
Για τις μόνιμες διαφορές, η διοίκηση της οικονομικής οντότητας, κατά βάση, θα πρέπει να ανατρέχει στις φορολογικές διατάξεις και συγκεκριμένα στα άρθρα 22 και 23 του ΚΦΕ (Ν 4172/2013). Οι μόνιμες διαφορές καταγράφονται στο φορολογικό έντυπο της Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης (ΚΦΑ) και μεταφέρονται στους κατάλληλους κωδικούς των λοιπών φορολογικών εντύπων (Ε3 και Ν), ώστε να διαμορφωθεί και δηλωθεί το φορολογητέο αποτέλεσμα, βάσει των ισχυουσών κάθε φορά φορολογικών διατάξεων.
* Ο κ. Νίκος Σγουρινάκης είναι τ. Διευθυντής Σύνταξης του περιοδικού «ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ», τ. Μέλος του ΣΛΟΤ.